La herencia sigue siendo la opción habitual para transmitir un bien a un familiar después del fallecimiento. Sin embargo, también es posible realizar una donación en vida. En el caso de un inmueble, por ejemplo, la donación con reserva de usufructo permite que una persona siga viviendo en su casa hasta su fallecimiento, momento en que el donatario podrá utilizarla.
¿Qué es la donación con reserva de usufructo?
Una operación inmobiliaria común en el ámbito familiar es la donación de la nuda propiedad (el propietario no puede disponer de ella) con la reserva del usufructo vitalicio por parte del donante, a través de la cual un ascendiente realiza la transmisión de un inmueble en favor de un descendiente, conservando el derecho a utilizarlo y aprovecharlo. Se realiza por un donante que considera que ya es momento oportuno de transmitir de una vez en vida un inmueble a un descendiente, para que, llegado el fallecimiento de dicho donante-usufructuario, se convierta ya en pleno propietario en virtud de la extinción del usufructo que se producirá con su muerte. Se sugiere siempre valorar y analizar este tipo de donación con un abogado, o bien con el propio notario, ante quien se pretenda formalizar.
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¿Una propiedad que se da en donación con reserva de usufructo puede ponerse a la venta?
Con la reserva del usufructo se conserva un derecho que evita que el donatario-nudo propietario disponga de alguna manera libremente del inmueble transmitido, ya que tiene pocas posibilidades de entrar en la circulación del mercado inmobiliario sin la intervención o el consentimiento del donante-usufructuario.
La donación con reserva de usufructo tiene como base dos importantes figuras jurídicas; por una parte, la propiedad privada entendida con los tres derechos que le son inherentes, como el de usar, el de disfrutar o tomar los frutos y el de disponer, y, por otra parte, el contrato de donación, el cual es muy común entre ascendientes y descendientes a fin de coadyuvar a la debida transmisión de un patrimonio.
¿Qué debo considerar antes de realizar esta operación?
La decisión de llevarla a cabo está sujeta a que existan las condiciones para ello, tales como la edad del donante, su expectativa de vida, los bienes y los recursos que pueda conservar para su sustento, entre otros, y, en especial, subrayar que dejará de tener la plena propiedad y, por lo tanto, sólo podrá tener derecho a usarla y a la obtención de los frutos. Igualmente, respecto del donatario se deben tomar en consideración su edad y sus condiciones.
Implicaciones fiscales de esta figura
El costo por la escrituración de la donación es menor al que representaría transmitir el inmueble por la vía hereditaria, además de que la extinción del usufructo por fallecimiento de su titular no tiene un impacto fiscal y la consolidación de la propiedad en favor del nudo propietario resulta sumamente práctica y accesible.
Tanto el Código Fiscal de la Ciudad de México como el Código Financiero del Estado de México establecen que el respectivo impuesto por adquisición derivado de dicho contrato de donación con reserva de usufructo se paga al 50 por ciento, siendo el único sujeto pasivo de dicho impuesto el donatario-adquirente de la nuda propiedad.
Respecto de los impuestos federales, el impuesto sobre la renta está exento y el impuesto al valor agregado no se causa en virtud de no haber contraprestación alguna.
Dichas legislaciones fiscales locales que regulan el impuesto que resulta de la adquisición son congruentes con los efectos jurídicos que se establecen en los respectivos códigos civiles, los cuales disponen que el donante sólo está haciendo un desmembramiento de su derecho de propiedad, sin que ello implique una adquisición, debido a que el objeto de dicho impuesto es que exista una adquisición y una transmisión, lo que no sucede para el donante, pues no adquiere el usufructo, y que no debe confundirse con que “adquiere” el carácter de usufructuario, ya que ello se refiere a la idea de “conseguir o tomar una cualidad”, pero no por un hecho de recibir, o sea, de adquirir.
Además, llegado el caso de la extinción del usufructo que resulte del fallecimiento del titular de ese derecho, tampoco se considera adquisición y no generará una carga fiscal para el donatario nudo propietario, a quien se le consolidará la plena propiedad, debido a que sólo se considera adquisición para efectos fiscales cuando la extinción del usufructo es como consecuencia de un acto jurídico, como sería la renuncia del mismo, y no cuando ocurre por los efectos jurídicos del hecho que es el fallecimiento del donante-usufructuario.
Por su importancia con lo anterior, con base en la reforma de diciembre de 2020 al Código Financiero del Estado de México, encontramos en su exposición de motivos lo siguiente: “Se reforman los artículos 114, fracción VII, y 116, fracción, I con la finalidad de evitar interpretaciones subjetivas respecto al cobro al impuesto sobre adquisición de inmuebles y otras operaciones traslativas de dominio de inmuebles en relación con la figura jurídica del usufructo, a efecto de que los municipios cuenten con elementos suficientes para exigir el pago correspondiente de los importes adeudados”.
Las “interpretaciones subjetivas” a las que refiere son, en mi opinión, aquellas que erróneamente se han emitido y que se han alejado del principio básico de que las disposiciones fiscales que establecen cargas a los particulares son de aplicación estricta, en especial, a la determinación del sujeto pasivo y del objeto del impuesto, y de que también se han olvidado de que debe existir una adecuada interpretación jurídica, debido a que en la práctica ha sucedido que en la determinación de este impuesto se han emitido algunos criterios y opiniones inexplicablemente confusos, contrarios a lo que es el objeto del impuesto y la finalidad de la contribución, que el citado código, el primer artículo que lo regula, establece claramente así su objeto: “Artículo 113. Están obligadas al pago de este impuesto las personas físicas y jurídicas colectivas que adquieran inmuebles ubicados en el Estado, así como los derechos relacionados con los mismos”.
Con la citada reforma se modificó la fracción VII del artículo 114 para quedar en los siguientes términos: “Artículo 114. Para efectos de este impuesto se entiende por adquisición la que derive de […] VII. Tratándose del usufructo, los actos por los que se constituya, se transmita el mismo o la nuda propiedad y aquel por el que se extinga, respectivamente”. Asimismo, se reformó la fracción I del artículo 116, el cual refiere a la época de pago.
Con base en dicha reforma expongo lo siguiente: como hecho generador del impuesto, la disposición necesariamente refiere que debe existir una adquisición, ya que claramente establece “se entiende por adquisición la que derive de…”, y en el caso de la donación de nuda propiedad con reserva de usufructo esa adquisición sólo ocurre para el que adquiere la nuda propiedad y no para el que se reserva el usufructo. Así se desprende de lo establecido en el artículo 18 en relación con los artículos 113 y 114 del citado código, para la determinación tanto del objeto como del sujeto del impuesto.
Por lo tanto, debe entenderse que, tratándose del usufructo, “los actos por los que se constituya”, en los que el dueño se reserve dicho derecho, es un imposible jurídico considerar que exista una adquisición o una transmisión de dicho derecho de usufructo, y que por lo tanto se cause el impuesto, pues los derechos de uso y disfrute, que comprenden el derecho de usufructo, los tiene desde que se convirtió en dueño.
El citado impuesto grava las adquisiciones o las transmisiones, no las reservas de derechos, y eso debido a que reservar no es adquirir, mucho menos transmitir, cuando como dueño constituye y se reserva el usufructo. Se reitera que no hay objeto ni sujeto pasivo del impuesto por la reserva del usufructo.
En ese sentido, de lo dispuesto en los artículos 113, 114 fracción VII, 116 fracción I y 117 del citado Código Financiero, se concluye que el impuesto sólo lo causa “el acto por el que se constituya” el usufructo, pero cuando ese acto implica una adquisición o una transmisión.
La norma fiscal tiene una finalidad determinada y su interpretación no puede ser contraria a esa finalidad, y debe ser en forma armónica y no en forma aislada. El objeto del impuesto es que haya una adquisición; por lo tanto, el sujeto pasivo es el donatario nudo propietario que adquiere, y no el donante que se reserva el usufructo, pues eso implicaría no ser congruente con el objeto del impuesto y que dicha operación inmobiliaria no fuese tan recurrida. Modificar el impuesto por adquisición de los términos antes expuestos para hacerlo más oneroso, o gravarla en forma distinta con cualquier otro impuesto, afectaría gravemente tanto a la economía familiar y el beneficio de cuidar un patrimonio, como a los intereses del Estado, ya que es una probada forma de lograr la regularización y debida transmisión y titulación de la propiedad para una familia, y el beneficio que implica la circulación de los bienes en una sociedad para la obtención de ingresos.
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