Desde 2020, la cláusula antielusiva en México genera debates sobre su constitucionalidad y respeto a los derechos humanos. Gerardo Murguia explora cómo esta medida afecta el debido proceso y los derechos de los contribuyentes. ¿Qué balance debe buscarse?
La cláusula antielusiva en México, nace en el año 2019 y comienza a tener vigencia a partir del 01 de enero de 2020, ahora bien, el que en México resulte novedoso, no significa que dicha figura per se sea novedosa, debido a que infinidad de países la han implementado con matices y modulaciones diversas, pero siempre buscando el fin último de dichas cláusulas, el cual es frenar la elusión fiscal, ya que este resulta ser una problemática global recaudatoria, por ello es propio citar a Jean Claude Tron Petit, quien acertadamente manifiesta lo siguiente:
Los ciudadanos no podemos vivir sin el Estado y éste no puede subsistir sin el financiamiento de aquellos, de ahí la legitimidad y razón de ser del poder tributario.
… Para un empresario, las contribuciones son un gasto más en el proceso productivo; por tanto, intentará por diversos medios reducir al mínimo el coste tributario. Ese incentivo provoca actitudes como el ahorro fiscal donde el obligado, sin violar la ley ni verse expuesto a las consecuencias de cometer un ilícito, construye prácticas para reducir su aportación.
…
No podía faltar la acción intensa de un fisco persistente que intentará cobrar a toda costa. Es así que en sus acometidas puede incurrir en ilegalidades que frustren su labor, especialmente cuando sea poco cuidadoso en usar los medios que el derecho le provee. Incluso puede verse tentado a proponer leyes que sean radicales con el objeto de proveer recursos, normas que pueden, en esa medida ser inconstitucionales o cuando menos ilegítimas.1
Esta cita, a manera introductoria, resulta muy interesante pues el Magistrado Tron Petit, es acertado en manifestar que efectivamente tanto el ciudadano y el Estado se requieren mutuamente, y el hecho que existan contribuciones generaran sin duda un gasto dentro del proceso productivo el cual se buscara reducir el mínimo el coste tributario aún con mayor razón si esos tributos no se ven reflejados en la actualidad.
Motivo por el cual en esta época de recaudación no podemos olvidar a la acción intensa de un fisco persistente que siempre intente cobrar a toda costa y al quererlo realizar de esa manera comete y cometerá diversas ilegalidades que sin duda irán en contra de su propia naturaleza.
Motivo por el cual es importante tener siempre en cuenta y en todo momento, lo que sostiene la Corte Interamericana de Derechos Humanos, cuando afirma que la autoridad fiscalizadora tiene límites infranqueables y precisamente sus límites serán el respeto a derechos humanos y a las leyes federales que nos rigen.
En ese entendido del análisis efectuado al artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, se puede apreciar la potestad de la autoridad fiscal encargada de desarrollar las facultades de comprobación respectivas, de poder presumir que el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal y concluir en una re caracterización del acto jurídico; o podrá presumir que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.
Consiguientemente deberá turnar a un órgano colegiado que para tal efecto designe el Servicio de Administración Tributaria, sobre la aplicación del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, en la presunción empleada por la autoridad, sin hasta este momento, dar a conocer a él contribuyente sobre una comunicación previa y detallada de la presunción formulada en su contra.
Por tanto, se aprecia que son dos autoridades fiscales quienes intervendrán en la aplicación del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, la encargada de desarrollar las facultades de comprobación y el comité, por lo cual la primera es la que presume, es decir crea un hecho inferido, un nexo causal y un hecho presumido y la segunda que emite una opinión favorable sobre la aplicación del artículo.
En ese entendido se puede apreciar que la “opinión” que emite el órgano colegiado per se crea una afectación directa a la esfera del contribuyente pues este no contara con una notificación del inicio sobre la tramitación de la aplicación del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, no sabrá qué tipo de presunción fue la empleada por la autoridad fiscal, ni sabrá el sustento o sentido de tal presunción; por consiguiente no podrá ofrecer y desahogar las pruebas ante dicho comité sobre la viabilidad de la aplicación del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación en relación a la presunción empleada, no podrá alegar ni emitir razonamientos lógico-jurídicos en cuanto a si es viable o no la aplicación de dicho artículo ante dicho comité y por último no podrá impugnar la “opinión”, sobre dicha aplicación y es con ello que se dejaría de cumplir con el fin de la garantía de audiencia, que es evitar la indefensión del afectado.
Lo que, sin duda, es violentado por la norma que nos ocupa en tanto que no prevé una comunicación previa e individualizada sobre la resolución del inicio, su notificación respectiva, la mención expresa de poder probar y alegar lo que conforme a derecho proceda y la resolución final y notificación respectiva.
Siendo el caso que tal derecho a recibir una comunicación previa e individualizada guarda un nexo de interdependencia con el artículo 8.2. inciso b) y c) de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos.
En torno del que, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha puntualizado que consiste en:
La obligación del Estado de informar al interesado no solamente de la causa de la acusación, relativa a las acciones u omisiones que se le imputan, sino también de las razones que llevan al Estado a formular la imputación, sino también de las razones que llevan al Estado a formular la imputación, los fundamentos probatorios de ésta y la caracterización legal que se da de esos hechos. Esta información debe ser expresa, clara, integral y suficientemente detallada para permitir al acusado que ejerza plenamente su derecho de defensa y muestre al juez su versión de los hechos.
Ello, en mérito de que el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, a párrafos iniciales contempla las denominadas garantías judiciales, que por su redacción pareciese que se tratan de dos tipos distintas, aplicables las del primer párrafo a los procedimientos en los que se determinan derechos y obligaciones de orden civil, laboral fiscal o de cualquier carácter; en tanto que las del segundo párrafo a los procesos penales.
Sin embargo, la propia Cote Interamericana de Derechos Humanos en diversos casos sometidos a su jurisdicción ha expresado la plena aplicabilidad de ambos párrafos como elenco de garantías mínimas del derecho humano al debido proceso en sede administrativa, incluida la determinación de derechos y obligaciones de orden fiscal.
Extremos que, han sido consagrados en la jurisprudencia nacional previamente inserta de rubro: “FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO, SON LAS QUE GARANTIZAN UNA ADECUADA Y OPORTUNA DEFENSA PREVIA AL ACTO PRIVATIVO” donde la Suprema Corte de Justicia de la Nación establece en qué orden de cumplirse con las formalidades esenciales esto es, el debido proceso necesariamente tiene que darse una comunicación individualizada del inicio del procedimiento.
De tal forma que en una interpretación conforme y pro homine, no resulta válido constitucional ni convencionalmente, que al contribuyente que se le pretende aplicar el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, se le limite la oportunidad para acudir ante el comité a acreditar la verosimilitud de sus operaciones y acreditar que efectivamente no se encuadra en el supuesto de presunción que atribuye la autoridad fiscalizadora, sin que tal derecho de audiencia, debido proceso y el de recibir una comunicación previa y detallada de la acusación formulada en su contra, sea colmado con dar a conocerlo en el momento instrumental de alguna de las facultades de comprobación, púes se insiste esto debe realizarse mediante una resolución individualizada debidamente fundada y motivada, notificada por alguno de los medios legales que estipula el propio Código Fiscal de la Federación; pues como señalo la Comisión Interamericana de Derechos Humanos que:
En cualquier materia, inclusive la laboral y la administrativa, la discrecionalidad de la administración tiene límites infranqueables, siendo uno de ellos el respeto de los derechos humanos. Es importante que la actuación de la administración se encuentre regulada, y ésta no puede invocar el orden público para reducir discrecionalmente las garantías de los administrados.
En ese entendido, es inevitable concluir que es un derecho humano el obtener todas las garantías que permiten alcanzar decisiones justas, no estando la administración, ni las autoridades fiscales, excluidas de cumplir con este deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas. Es decir, en pocas palabras la norma y la actuación de la autoridad siempre deben de dotar de certeza y seguridad jurídica.
Notas:- Tron Petit, Jean Claude, Lo real y justo de los impuestos, 2010, DOFISCAL.[↩]
