Es el artículo 26 del Código Fiscal de la Federación el que se ocupa de regular lo tocante a los sujetos que deben ser considerados responsables solidarios con los contribuyentes (obligados directos), entre ellos, en su fracción III:
La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la fracción X de este artículo.
Se tratan pues los individuos identificados como directores y gerentes generales o administradores únicos, de deudores sobrevenidos, en los que recae la responsabilidad solidaria como resultado de las conductas de la persona moral contribuyente, cuando:
- X. (…)
a) No solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este Código, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiera notificado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código y antes de que se haya notificado la resolución que se dicte con motivo de dicho ejercicio, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos.
c) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
d) Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del Reglamento de este Código.
e) No se localice en el domicilio fiscal registrado ante el Registro Federal de Contribuyentes.
f) Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que las leyes establezcan, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.
g) Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber emitido comprobantes que amparan operaciones inexistentes a que se refiere dicho artículo.
h) Se encuentre en el supuesto a que se refiere el artículo 69-B, octavo párrafo de este Código, por no haber acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corregido su situación fiscal, cuando en un ejercicio fiscal dicha persona moral haya recibido comprobantes fiscales de uno o varios contribuyentes que se encuentren en el supuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 69-B del este código, por un monto superior a $9,736,810.001
i) Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B Bis, noveno párrafo de este Código, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber transmitido indebidamente pérdidas fiscales a que se refiere dicho artículo. Cuando la transmisión indebida de pérdidas fiscales sea consecuencia del supuesto a que se refiere la fracción III del mencionado artículo, también se considerarán responsables solidarios los socios o accionistas de la sociedad que adquirió y disminuyó indebidamente las pérdidas fiscales, siempre que con motivo de la reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de cambio de socios o accionistas, la sociedad deje de formar parte del grupo al que perteneció.
Bien, con independencia y reserva de varias opiniones que tenemos en torno a algunos de los supuestos transcritos, relacionados con la desproporción de su consecuencia (responsabilidad solidaria), que sin duda justifican un estudio en lo individual; nos abocaremos aquí a las inconstitucionalidades que se presentan en el dispositivo por violación a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tutelados en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos:
- 31. Son obligaciones de los mexicanos:
(…)
IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Principios que en lo que interesa podemos resumir como sigue:
Proporcionalidad: implica esencialmente que los gravámenes habrán de establecerse en ley acorde con la capacidad económica de cada sujeto pasivo. Esto con la finalidad de que aporten una parte adecuada de sus ingresos o de cualquier otra forma de manifestación de riqueza.
Equidad: entraña fundamentalmente una igualdad de trato en ley a los sujetos pasivos que se encuentren en hipótesis similares y, en contraposición lógica, distinto tratamiento a los que no.
Legalidad: exige medularmente que los elementos esenciales de la contribución (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) se encuentren expresamente establecidos en ley. Además, torna indispensable que estos sean determinados por el legislador de forma objetiva y razonable, y que el mecanismo de cálculo no sea caprichoso ni arbitrario, a modo de evitar cargas tributarias excesivas que conlleven a prácticas estatales meramente confiscatorias.
Veamos ahora la porción normativa que se estima inconstitucional, extraída de la anteriormente inserta fracción III del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación:
(…), serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, (…)
De donde desprende una clara transgresión al aludido principio de legalidad puesto que la disposición no establece mecanismo para calcular la cantidad sobre el que serán responsables solidarios las personas que se identifiquen como directores y gerentes generales o administradores únicos; sino que, sin ningún tipo de consideración ni motivo, a rajatabla, se les obliga por todo el monto adeudado en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral contribuyente.
Lo que se evidencia si lo contrastamos con lo que al respecto se regula en el propio precepto en torno a socios y accionistas, para los que sí existe un procedimiento a efectos de cuantificar la cantidad por la que se determinará su responsabilidad solidaria; textual:
- 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes:
(…)
La responsabilidad solidaria a que se refiere el párrafo anterior se calculará multiplicando el porcentaje de participación que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito al momento de la causación, por la contribución omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de la empresa.
La responsabilidad a que se refiere esta fracción únicamente será aplicable a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad.
Con lo anterior se violenta, además, para los individuos que sean directores y gerentes generales o administradores únicos de las personas morales, los principios de equidad y proporcionalidad (que desde nuestro punto de vista son interdependientes e indivisibles) pues por la sola omisión denunciada se genera una desigualdad de trato entre sujetos similares, ya que, aunque no idénticos, sí se equiparan a los socios y accionistas, grado tal de llegar a intervenir en su misma medida en aspectos fundamentales de la operación de una persona moral; aunado a que se encuentran vinculados bajo los mismos supuestos de hecho que detonan la responsabilidad solidaria, concretamente las conductas de los recién transcritos incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la fracción X del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación.
Máxime si se considera que, en el caso de los socios y accionistas el dispositivo regula, en juicio de proporcionalidad, sendos elementos de carácter cuantitativo y cualitativo para controlar que no se dé arbitrariedad en el actuar de la autoridad al momento de determinar la responsabilidad solidaria, que se revelan en seguridad jurídica para estos y que no se exigen de forma alguna en torno de aquellos que sean directores y gerentes generales o administradores únicos.
En efecto, por un lado, la responsabilidad solidaria de socios y accionistas tiene un límite cuantitativo, equivalente a la proporción que sus acciones o partes sociales representen respecto al capital social total, y que se toma como porcentaje que incide sobre la porción del interés fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de la persona moral; literal: “(…), sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenía en el capital social de la sociedad durante el período o a la fecha de que se trate, (…)”.
Por el otro lado, establece un requisito cualitativo de fondo (que resulta vinculativo) denominado “control efectivo”, a la letra: “La responsabilidad a que se refiere esta fracción únicamente será aplicable a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad, (…)”; mismo que está relacionado con las atribuciones con que cuentan los socios y accionistas en la persona moral, y que, sin duda, representa un verdadero nexo causal material y jurídico con las conductas asumidas por ella (nuevamente los incisos de la fracción X del propio artículo 26 del Código Fiscal de la Federación).
Control efectivo que, tal y como lo establece el propio dispositivo, se presenta cuando:
- Se entenderá por control efectivo la capacidad de una persona o grupo de personas, de llevar a cabo cualquiera de los actos siguientes:
a) Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistas, de socios u órganos equivalentes, o nombrar o destituir a la mayoría de los consejeros, administradores o sus equivalentes, de una persona moral.
b) Mantener la titularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de más del cincuenta por ciento del capital social de una persona moral.
c) Dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de una persona moral, ya sea a través de la propiedad de valores, por contrato o de cualquier otra forma.
Así las cosas, concluimos que efectivamente el artículo 26 fracción III del Código Fiscal de la Federación resulta inconstitucional para quien le sea atribuida responsabilidad solidaria de las personas morales contribuyentes teniendo el carácter de director y gerente general o administrador único, dado que no previene componentes que impidan una determinación injustificada o desmedida, con la consecuente afectación de sus bienes y derechos constitucionalmente protegidos.
Aún más clara nuestra postura si terminamos contrastando con la fracción XVII del precepto a estudio:
- XVII. Los asociantes, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas mediante la asociación en participación, cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociación en participación incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c), d), e), f), g), h) e i) de la fracción X de este artículo, sin que la responsabilidad exceda de la aportación hecha a la asociación en participación durante el período o la fecha de que se trate.
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Notas:- Cantidad actualizada en el Diario Oficial de la Federación al 29 de diciembre de 2023.[↩]